作者：王嘉樂(清華大學人文學院歷史系博士后，本文系國家社科基金青年項目“清代造辦處與皇室財政研究”〔21CZS031〕階段性成果）

　　乾隆三十三年十月，管理養心殿造辦處大臣福隆安與內務府大臣英廉聯銜上奏，指控九江關監督海福任內拖欠應交內務府銀15553兩，要求將海福革職審究，并查抄家產，抵補虧空。內務府細查之下，發現早在乾隆二十五年監督舒善在任時，解庫款項已有拖欠，并且仍未歸補。此事激起了高宗的警覺，隨即勒令內大臣清查各織造、鹽政、稅關監督應交內庫款項，“量其銀數多寡、道路遠近，議定期限，依限解交”，嗣后若逾限不交，即行參奏。至次年二月，最終查明各處應解款目，繕單呈奏，并議準其繳納時限。據當時呈報的清單記載，蘇州織造、江寧織造、兩淮鹽政、長蘆鹽政、河東鹽政、粵海關監督、鳳陽關監督、九江關監督、淮關監督、山海關監督等12處，每年應交內務府款項基本維持在年均200萬兩以上，占內務府年收入的近80%（《內務府奏案》）。

　　乾隆三十年通常被視作清代內庫獨立，皇室財政與國家財政正式分割的下限（賴惠敏：《乾隆皇帝的荷包》）。這與稅關、鹽務“額外”稅款挹注內庫的制度化建設直接相關，而上述由海福貪瀆案引發的清查，可看作是該制度化過程中的標志性事件。此次清查過后，各織造、鹽政、關差應解內庫的額外款項，以定期呈報內務府奏銷的方式，與外任包衣官差的考成直接掛鉤，成為皇室財政的長期、穩定經制收入。

　　然而作為內務府主要財源的關稅、鹽課額外盈余，在歷朝《大清會典》中從未被正式記作皇室的法定財用資源，所記載的主要是內務府官莊果園所獲錢糧地租，“參斤”、皮貨“變價”及內府官房售賣征租等，從而使內務府的實際收入模糊不清。職是之故，內帑收支總額成為皇帝對臣民“無法公開的秘密”（湯象龍：《鴉片戰爭前夕中國的財政制度》）。有清一代，皇室財政最主要的特征在于，其運作實態與典制規定之間差異巨大，關稅、鹽課額外盈余的產生和解繳，經歷了從慣習到定章的演變。內務府對“額外”稅款的汲取方式，亦逐漸由鹽政、關政等有關官員帶有自愿性質的報效過渡為強制且有定額的奏銷。無序、有序、失序之間，不僅是統治者政治權威的體現，亦可映射王朝國家汲取財政資源的能力。

　　鹽課、關稅被視為清代前期僅次于田賦的重要稅收，共同構成清前期的三大財政收入，同時有軍費、俸祿、河工水利三項主要支出。財政史家如彭雨新、陳鋒等有“三大財政收入”和“三大財政支出”之說。本質上，田賦、鹽課、關稅均屬國家財政的范疇，但值得注意的是，作為國家重要財政資源的鹽課與關稅，與皇室財政又有密不可分的關系。

　　包衣外任：內務府在財政體制中的角色

　　根據清制，織造、鹽政、稅關事務在行政上統掌于戶部或工部，與內務府并無統屬關系，故理論上沒有必然的公事往來。但由于上述機構所涉錢糧的奏銷撥解，與內務府直接關聯，攸關家國利益，故主管官員的派遣通常由皇帝特簡，以保障對上述重要部門的直接控制和稅款的流向。其員缺遞補，明顯向掌管皇室事務的內務府司員傾斜。

　　順康年間，江南三織造、部分鹽區的巡鹽御史及重要稅關監督已有內務府屬官專差久任（陳鋒：《清代的巡鹽御史》《清代榷關的設置與關稅征收的變化》）。稅關中“小差稅關”——左翼關、右翼關、張家口、殺虎口、山海關以及京師崇文門稅關，因屬關津要隘，戰略地位特殊，自清初即為宗人府、理藩院及內務府屬官壟斷，正額之外，盈余不經戶部稽核，徑解內務府（豐若非：《清代的小差稅關與皇室特供》）。

　　織造官自康熙二年起取消限年更代制，陸續委用“府屬賢能司官”?？椩熳鳛榘聦Ｈ保瑱嘭煍U張。康熙四十三年至五十六年間，曹寅、李煦長時間在織造、鹽差任上輪替。雍正年間，三織造陸續兼管附近稅關。雍正二年，滸墅關交蘇州織造管理；六年，定龍江、西新二關稅務歸江寧織造兼管；七年，準浙江南、北兩關稅務交杭州織造就近管理（《欽定大清會典事例》）。此外，兩淮、長蘆巡鹽御史常由包衣出任，雍正十一年，長蘆巡鹽御史就近兼管天津關（《長蘆鹽法志》）。至乾隆十五年，包衣稅差遣任格局基本固定。除此前已有定制的滸墅、龍江、西新、浙江南北新關等關，分別由江南三織造兼管外，另有淮安、九江、鳳陽、粵海等關，兩淮、長蘆、河東等鹽區，陸續特簡內務府屬員主理，事權由包衣壟斷。

　　值得注意的是，內務府包衣外任稅差，在身份上往往兼具“公私（家國）”兩重性：一方面，料理關務、鹽務，對戶部負責，額定稅課解部奏銷，年滿考課；另一方面，作為內務府在地方的延伸，通常兼辦皇差，料理貢務，直接對皇帝負責。清初，內務府包衣外任及專門奏銷制度的創設，使正額之外稅關、鹽務余銀的支配與報解，能夠脫離反復疏題議駁的繁瑣行政程序，促成了“額外”稅款向皇帑流動。乾隆以降，包衣稅差辦公經費呈報內務府的奏銷形成定制，亦關考成。與明代中官征商相比，清代包衣稅差通常處在復雜的外朝、內廷制約機制中，保障了財用資源向中央集中，服膺于家國利益。某種程度上，因包衣外任導致的財源分流，推動了中央財政體制的變革及內務府與戶部之間財權與事權的分化。

　　正額之外：關稅、鹽課“額外”稅款的產生與歸屬

　　清代，關稅、鹽課征有定則，納課有額。解部正額之外，另有“盈余”銀（“溢額”銀）。順康年間，已有榷關、鹽區征稅溢出正額，而中央對于盈余報解的態度始終保守。康熙初年曾為刺激關稅征繳，短暫實行過“溢額加級記錄”制，康熙二十五年廢止?？滴跞四暧置靼l上諭：“向來偶因軍需費繁，各關差于正額外，以所得盈余支納充用，今思官差孰肯自捐私財，勢必仍行苛處，自今一概停罷。”概因清初稅課溢羨屬關差“私財”，通常留為本衙門用度花銷，或為監督進京當差之用?？滴醯壅L寬仁，反對法外加派，在盈余分配問題上也未采取措施。

　　康熙朝后期，部分位于通都大邑的稅關征稅時有羨余，關稅盈余的報解通常不經戶部，而是另案奏繳內庫，帶有官員以私人的名義報效皇帝，以盡忠邀寵的意味?？滴跷迨辍⑽迨拍?、六十一年，李煦為彌補任內虧空，曾三次請賞滸墅關差，折內明言：“伏求主子終始大恩，再賞滸墅關差十年，每年于正額錢糧之外，愿進銀五萬兩，再補還存剩銀三萬二千兩零。此外如再有多得，亦盡數一并進繳內庫”（《李煦奏折》）。據檔案記載，康熙五十三年以降，因“關差費用繁侈”，常挪移正項以致虧空，先后經部議準，將“淮安、天津、鳳陽、北新、南新、臨清、荊關、江海、浙海等九關”交地方官兼管。由此，“每年額數充足”，迄康熙末年，“應解正項錢糧外，所得盈余銀二十二萬一千兩與稅課按季附解，交送內庫”（《戶科題本》）。

　　鹽務余銀的歸屬與關稅盈余類似，康熙后期，織造曹寅、李煦蒙特旨簡派，“十年輪視淮鹺”。據李煦奏折可知，兩淮每年應交正項錢糧之外，余銀部分發交江寧、蘇州織造，部分用于備辦皇差，再有存剩則解送進京，備皇帝公項支用。康熙朝對于稅關、鹽務余銀管理上的寬松，致使官差爭報盈余，任意挪墊，虧空正項，加劇了法外私征浮收。

　　為肅清積弊，肇始于雍正初年以“耗羨歸公”為核心的財政改革，意在強化中央對國家諸領域財稅收入的有效監管。種種在關稅、鹽務領域的整頓措施，基本可歸納為以下兩個方面：財用資源獲取上，對各稅關、鹽區稅課征繳進行徹底清查，因應各處境況，將部分加耗及相沿陋規合法化；分配上，稅款盡收盡解，正額之外的部分，在戶部、內務府及各處稅務衙門間進行再分配。雍正后期，“盈余”一詞逐漸特指各稅關依據稅則征收的經制稅款內的余銀，固定解交戶部，內務府用項不敷，可向戶部請款，在“盈余”項下領發。各稅關、鹽政衙門陸續清出歸公之各項耗羨、陋規，成為各衙門合法“公費”，公費內所余，徑解內庫。

　　雍正一朝，隨著財政清查的逐步推進，各處耗羨、陋規基本處在隨時奏報，隨時厘剔或歸公的狀態，各衙門公費并無一定額數。為保證衙門辦公經費充足，以免再生法外苛索，在雍正年間，中央對公費使用的監管相對寬松，公費盈余年有年無，奏銷起解并未制度化，彼時這筆款項挹注內庫的力度尚不太大。在關稅、鹽課為主的商業稅分配方面，皇室財政還未完全與國家財政切割，真正意義上的“府、部”（內務府、戶部）財權分立，到乾隆年間才完成。

　　公費奏銷：皇室財政獨立的完成及實效

　　乾隆朝前期，隨各稅關、鹽區主管官員的調整，皇帝著意將關稅、鹽課額外盈余的歸屬，在府、部之間進行清晰的劃分。一方面，不差內務府屬官的各省關，稅銀不再起解內庫。據不完全統計，至少有揚州關、蕪湖關、湖口關、贛關、太平關等幾處曾有羨余經部轉解內庫的稅關，停解庫款。另一方面，專差內府屬員的稅關、鹽務衙門，除額定正、盈關稅，正、雜鹽課依例解交戶部外，額外稅款作為外任包衣關差之“公費”，專案報內務府奏銷。

　　乾隆朝中期，各色辦公?？钜嘀饾u定額化，收支由內務府嚴格監管，公費盈余按期起解，成為內務府穩定且充沛的收入來源。據乾隆三十四年總管內務府大臣上呈清單及該年各衙門奏銷折件統計，蘇州、江寧織造，兩淮、長蘆、河東鹽政，及粵海關、鳳陽關、九江關、淮安關、山海關、潘桃口、右翼稅關，每年例解內庫款項總計67項，該年解庫銀數約合2405183余兩（《宮中朱批奏折·財政類》）。至此，內務府對關稅、鹽課“額外”稅款的汲取，已經形成一套條理清晰的計征和監管制度，國家財政與皇室財政在關稅、鹽課領域的財用分配基本告成。

　　乾隆以降，富有效率的皇室財政收入體系建成，促使關稅、鹽課領域的財用資源迅速向中央集中，這套體系在很長一段時間內成熟運轉，此后也逐漸變得僵化。嘉道年間，隨包衣稅差養廉、辦差銀款的一再撙節，官差辦公實已無項可支，不得不重蹈法外私征的覆轍，所謂“公費”事實上已經成為加派的遮羞布。關稅重征，稅率上漲，鹽商運銷成本提高，鹽引壅滯。定額化的奏銷制度，造就了嘉道以降關稅、鹽稅稅款分配上的表面穩定，也帶來稅款征收領域的亂象叢生。18世紀后期至19世紀，皇室財政收入制度的僵化，致使其主要收入來源與稅收基礎之間的關系已然十分脆弱。

　　太平軍興后，內庫財源受到直接沖擊，此前建立的相對獨立的皇室財政收入體系崩潰。咸同年間，內務府經費緊張，內帑開始侵蝕國課，各省地丁、雜稅，常關、洋關正項稅收以及鹽厘、貨厘成為皇帑開源的新目標。內庫與部庫爭利，加重了清季財政危機。

　　就制度層面而言，清代財政體系存在明晰的家國二元格局，皇室財政與國家財政在乾隆以降完成劃分，府、部財權分立，收支各有規章，互不關礙；然實際運作層面，在中央集權、家國一體的政治形態下，王朝財政體制很難實現公私分明。有清一代，在商稅分配領域，皇室財政收入體系的建立與成熟運作，極大地提高了內府汲取財政資源的能力，可謂皇權伸張的表征。然而，皇室財政與國家財政切割的制度設計，并不能有效限制皇室消費，也無法達到財用資源合理再分配的效果，反而成為皇帑開源的手段，最終走向了制度設計初衷的反面。